近年來(lái)，商業(yè)活動(dòng)中出現(xiàn)了大量平銷返利行為，即生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價(jià)的價(jià)格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤(rùn)等方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價(jià)損失。稅收法規(guī)對(duì)商業(yè)性一般納稅人的平銷返利流轉(zhuǎn)稅的處理有嚴(yán)格的規(guī)定。

　　商業(yè)企業(yè)怎樣合法地降低平銷返利的稅務(wù)成本？本文從整體稅負(fù)出發(fā)，重點(diǎn)對(duì)商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利購(gòu)進(jìn)，采取何種形式的平銷返利，在何環(huán)節(jié)返利的納稅籌劃進(jìn)行探討；同時(shí)對(duì)商業(yè)性一般納稅人以外企業(yè)平銷行為的處理提出自己的見解。

　　一、對(duì)商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利購(gòu)進(jìn)的納稅籌劃

　?。ㄒ唬┒惙ㄒ?guī)定

　　國(guó)家稅務(wù)總局于1997年和2004年先后發(fā)布《關(guān)于平銷行為征收增值稅問(wèn)題的通知》和《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》）?！锻ㄖ芬?guī)定：商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，不屬于平銷返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅的適用稅目稅率征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅。

　　納稅籌劃時(shí)，需將平銷返利銷售與收取價(jià)外費(fèi)用相區(qū)別。《增值稅暫行條例》規(guī)定，價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外向購(gòu)買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)以及其他性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用，但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)：（1）向購(gòu)貨方收取的銷項(xiàng)稅額；（2）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，而由受托方向委托方所代收代繳的消費(fèi)稅；（3）代墊運(yùn)費(fèi)。簡(jiǎn)而言之，價(jià)外費(fèi)用是貨物賣方向買方收取的，而平銷行為返利是貨物買方向賣方收取的。

　　多數(shù)研究認(rèn)為，商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取的與商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系的返還收入的購(gòu)進(jìn)比平銷返利購(gòu)進(jìn)稅負(fù)更低。原因是：前者不屬于平銷返利，計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅；后者屬于平銷還利，計(jì)算繳納增值稅。營(yíng)業(yè)稅稅率比增值稅稅率低，所以前者稅務(wù)成本也就更低。筆者認(rèn)為，此觀點(diǎn)存在片面性，因?yàn)槠渲豢紤]了流轉(zhuǎn)稅，未考慮所得稅。平銷返利的納稅籌劃既涉及流轉(zhuǎn)稅又涉及所得稅，應(yīng)從企業(yè)整體稅收負(fù)擔(dān)出發(fā)，不能只考慮個(gè)別稅種，否則無(wú)法達(dá)到整體稅收負(fù)擔(dān)最低的籌劃目標(biāo)。

　?。ǘ┗I劃思路

　　對(duì)商業(yè)企業(yè)是否采取平銷返利方式購(gòu)進(jìn)貨物進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，將流轉(zhuǎn)稅和所得稅結(jié)合起來(lái)分析企業(yè)的總體稅收負(fù)擔(dān)。一般情況下，在購(gòu)貨方收取的返還費(fèi)用相同的情況下，以實(shí)物返利且開具增值稅專用發(fā)票的平銷返利購(gòu)進(jìn)比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購(gòu)進(jìn)稅負(fù)要低。因?yàn)槿〉玫脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票抵減了應(yīng)交的流轉(zhuǎn)稅；其他方式的平銷返利購(gòu)進(jìn)比收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購(gòu)進(jìn)的稅負(fù)要高，因?yàn)槠渌绞降钠戒N返利不能取得增值稅專用發(fā)票，且增值稅稅率比營(yíng)業(yè)稅稅率高。所以商業(yè)企業(yè)首先爭(zhēng)取獲得開具增值稅專用發(fā)票的實(shí)物返利購(gòu)進(jìn)以降低稅負(fù)；若不能獲得開具增值稅專用發(fā)票的實(shí)物返利購(gòu)進(jìn)，則采取收取固定勞務(wù)收入的非平銷返利購(gòu)進(jìn)。