國(guó)家稅務(wù)總局于日前下發(fā)了《關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《40號(hào)公告》)，對(duì)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]109號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《109號(hào)文》)有關(guān)劃轉(zhuǎn)政策如何執(zhí)行進(jìn)行了進(jìn)一步解釋和規(guī)定。

　　《40號(hào)公告》發(fā)布后，引發(fā)財(cái)稅理論實(shí)務(wù)界人士眾多關(guān)注。本報(bào)近期已經(jīng)刊發(fā)了關(guān)多篇關(guān)于《40號(hào)公告》的解讀文章。本期，我們將繼續(xù)刊發(fā)此類解讀文章，以便于讀者能夠從多個(gè)角度，全面了解掌握《40號(hào)公告》的有關(guān)內(nèi)涵及在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。

　　□文 王冬生

　　企業(yè)重組過(guò)程中的所得稅問(wèn)題，一直是業(yè)內(nèi)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。且由于重組涉稅金額巨大，相關(guān)規(guī)定比較復(fù)雜，也一直是一個(gè)難點(diǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《40號(hào)公告》)，是對(duì)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]109號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《109號(hào)文》)有關(guān)劃轉(zhuǎn)政策如何執(zhí)行的進(jìn)一步解釋和規(guī)定。其主要內(nèi)容，一是明確了資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)的4種情況及各自的所得稅處理;二是明確了征管過(guò)程中納稅人如何執(zhí)行有關(guān)政策，如果特殊重組的條件發(fā)生變化，如何補(bǔ)繳相應(yīng)的所得稅。但《40號(hào)公告》的有關(guān)規(guī)定，有些需要進(jìn)一步思考和厘清。

　　本文結(jié)合對(duì)《40號(hào)公告》的解讀，分析以下內(nèi)容：重組、非貨幣資產(chǎn)投資、資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅繳納;《109號(hào)文》關(guān)于資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)的規(guī)定及理解;四種情形———母公司劃轉(zhuǎn)子公司并獲得股權(quán)支付、母公司劃轉(zhuǎn)子公司無(wú)股權(quán)對(duì)價(jià)、子公司劃轉(zhuǎn)母公司無(wú)對(duì)價(jià)、兄弟公司之間無(wú)償劃轉(zhuǎn);如何確定12個(gè)月的起點(diǎn);如何確定劃轉(zhuǎn)后的計(jì)稅基礎(chǔ);享受劃轉(zhuǎn)待遇的征管措施;不能享受劃轉(zhuǎn)待遇后的補(bǔ)稅及有關(guān)處理措施;執(zhí)行時(shí)間;對(duì)納稅人的啟示。

　　重組、非貨幣資產(chǎn)投資、資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)的企業(yè)所得稅

　　重組、非貨幣資產(chǎn)投資、資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)，分別有專門的文件規(guī)定，目的似乎都要解決納稅人沒(méi)有現(xiàn)金納稅的困難，促進(jìn)企業(yè)的兼并重組，優(yōu)化資源配置。但三份文件各自解決的具體問(wèn)題不完全一樣。

　　(一)三份文件分別解決什么問(wèn)題

　　關(guān)于重組的文件，主要是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《59號(hào)文》)，重點(diǎn)解決以下六種重組形式的企業(yè)所得稅問(wèn)題：法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立。

　　關(guān)于非貨幣資產(chǎn)投資的文件，主要是《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2014]116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《116號(hào)文》)，重點(diǎn)解決非貨幣資產(chǎn)投資如何分期繳納企業(yè)所得稅及股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定的問(wèn)題。非貨幣資產(chǎn)包括股權(quán)、其他資產(chǎn)。

　　關(guān)于資產(chǎn)(股權(quán))劃轉(zhuǎn)，主要是《109號(hào)文》，將股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)享受特殊重組的比例，由《59號(hào)文》規(guī)定的75%降低到50%，明確了股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的所得稅處理。

　　(二)三份文件分別明確股權(quán)、資產(chǎn)不同處理方式的所得稅待遇

　　以上三份文件，都涉及股權(quán)和資產(chǎn)，但是解決的問(wèn)題不一樣。《59號(hào)文》解決股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)過(guò)程中，轉(zhuǎn)讓方和收購(gòu)方的所得稅問(wèn)題。強(qiáng)調(diào)的是“有償?shù)?rdquo;收購(gòu)，股權(quán)和資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方，是獲得對(duì)價(jià)的，只不過(guò)是不同的對(duì)價(jià)，享受不同的所得稅待遇。《116號(hào)文》解決包括股權(quán)、資產(chǎn)在內(nèi)的非貨幣資產(chǎn)投資涉及的所得稅問(wèn)題，用非貨幣資產(chǎn)投資，投資人是獲得股權(quán)對(duì)價(jià)的，也是“有償?shù)?rdquo;。也就是說(shuō)，《59號(hào)文》和《116號(hào)文》都是解決股權(quán)或資產(chǎn)的所有權(quán)“有償”轉(zhuǎn)讓的所得稅問(wèn)題。但是，股權(quán)或資產(chǎn)“無(wú)償”轉(zhuǎn)讓，也有所得稅問(wèn)題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條，將資產(chǎn)捐贈(zèng)，需要視同銷售。盡管《109號(hào)文》沒(méi)有明確如何理解"劃轉(zhuǎn)"，但一般理解股權(quán)或資產(chǎn)的無(wú)償劃轉(zhuǎn)，就是白給。因?yàn)?ldquo;有償?shù)?rdquo;所得稅問(wèn)題，《59號(hào)文》和《116號(hào)文》已經(jīng)解決了。但是，《40號(hào)公告》規(guī)定的4種劃轉(zhuǎn)情況，三種是“無(wú)償?shù)?rdquo;，一種是“有償?shù)?rdquo;。

　　《109號(hào)文》關(guān)于資產(chǎn)、股權(quán)劃轉(zhuǎn)的規(guī)定及理解