（三）關(guān)于股東以非貨幣出資時(shí)資產(chǎn)評(píng)估結(jié)果的使用。委托人若以非貨幣出資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)獲得由依法成立的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。由于資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告的評(píng)估結(jié)果系評(píng)估基準(zhǔn)日的價(jià)值體現(xiàn)，而且該結(jié)果在基準(zhǔn)日后一年內(nèi)有效，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行驗(yàn)資外勤工作時(shí)往往與評(píng)估基準(zhǔn)日有相當(dāng)一段時(shí)間差（最長(zhǎng)1年），勢(shì)必造成評(píng)估結(jié)果確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)格與注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成驗(yàn)資外勤工作時(shí)的價(jià)格有所差異，個(gè)別資產(chǎn)甚至因受市場(chǎng)及國家政策等影響可能有很大的差異（如計(jì)算機(jī)、成品油等），此外，不排除個(gè)別委托人授意資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具不實(shí)（一般是高估）的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)時(shí)如果發(fā)現(xiàn)了資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告對(duì)被評(píng)資產(chǎn)明顯高估或低估，就不能因?yàn)榉秦泿懦鲑Y已經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估并經(jīng)國資部門確認(rèn)或股東認(rèn)可而不予以關(guān)注，而應(yīng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)--驗(yàn)資》的要求，與委托人進(jìn)行協(xié)商，由委托人提請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)整或重新評(píng)估，如果無法協(xié)商一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的意見段之后增列說明段，清晰地反映有關(guān)事項(xiàng)，并說明理由。如果發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)出具了虛假的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，或者評(píng)估結(jié)果確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)格與注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成驗(yàn)資外勤工作日時(shí)的公允價(jià)格相差懸殊而又無法協(xié)商一致時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)--驗(yàn)資》的要求，拒絕出具驗(yàn)資報(bào)告。

　?。ㄋ模╆P(guān)于股東以貨幣出資開設(shè)臨時(shí)賬戶的金融機(jī)構(gòu)。在驗(yàn)資實(shí)務(wù)中，股東以貨幣出資時(shí)，擬設(shè)立公司開立臨時(shí)賬戶的金融機(jī)構(gòu)既有商業(yè)銀行，也有城市信用合作社、農(nóng)村信用合作社等非銀行金融機(jī)構(gòu)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往均予以認(rèn)可。這是十分危險(xiǎn)的，因?yàn)椤豆痉ā芬?guī)定，股東以貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)將貨幣出資足額存入擬設(shè)立公司在銀行開設(shè)的臨時(shí)賬戶。即臨時(shí)賬戶只能在銀行開設(shè)，而城市（農(nóng)村）信用合作社不是銀行，而是非銀行金融機(jī)構(gòu)。在非銀行金融機(jī)構(gòu)開設(shè)臨時(shí)賬戶的貨幣出資將不被視為出資到位。

　　二、關(guān)于驗(yàn)資報(bào)告的法律責(zé)任

　　目前，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的民事法律訴訟絕大多數(shù)集中在驗(yàn)資業(yè)務(wù)。以至于最高人民法院就會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗(yàn)資證明如何承擔(dān)責(zé)任發(fā)出了三個(gè)司法解釋，其中心內(nèi)容是：會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具虛假的驗(yàn)資報(bào)告，給委托人及其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；在民事責(zé)任承擔(dān)上，應(yīng)當(dāng)先由債務(wù)人（驗(yàn)資報(bào)告中的被審驗(yàn)單位）負(fù)責(zé)清償，不足部分，再由會(huì)計(jì)師事務(wù)所在其（不實(shí)）證明金額的范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。筆者認(rèn)為，上述司法解釋忽略了虛假出資的公司股東應(yīng)承擔(dān)的民事法律責(zé)任，而將應(yīng)由虛假出資的公司股東承擔(dān)的出資者責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在民事法律責(zé)任承擔(dān)上，公平合理的應(yīng)當(dāng)是：先由債務(wù)人（公司）負(fù)責(zé)清償；不足部分，由虛假出資的公司股東在虛假出資金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任；虛假出資的股東以其全部資產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任后仍有不足的部分，再由其他有過錯(cuò)的股東和出具不實(shí)驗(yàn)資報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任。上述承擔(dān)連帶責(zé)任人在承擔(dān)賠償責(zé)任后可以向債務(wù)人（公司）、虛假出資的公司股東追償。按照這種民事責(zé)任承擔(dān)方式既符合法律規(guī)定，體現(xiàn)了誠實(shí)信用原則，同時(shí)又有效地約束了投資者投資行為，強(qiáng)化了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下信用觀念。