四川正信會(huì)計(jì)師事務(wù)所 郭炳福

    內(nèi)部分配是會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)必須解決的大問(wèn)題。不同事務(wù)所有不同的分配辦法。與其他企業(yè)一樣，事務(wù)所的報(bào)酬合約不外乎也有三種，即工資合約、分成合約和定額合約。工資合約就是事務(wù)所向注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付固定工資，剩余收益由出資人全部享有。定額合約是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己聯(lián)系業(yè)務(wù)自己做，在給事務(wù)所上繳一定管理費(fèi)后剩余收益歸己（類似于承包）。分成合約是事務(wù)所只給注冊(cè)會(huì)計(jì)師支付較少的基本工資，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要薪酬是按業(yè)務(wù)收入的一定比例提成。這三種合約形式在事務(wù)所均能見到。

    張五常教授（1969）討論了農(nóng)業(yè)地租合約的選擇問(wèn)題，理論上三種合約類型的效率是一致的，不同合約的選擇是當(dāng)事人基于對(duì)交易費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避等因素的考慮。在同一監(jiān)管體制下的獨(dú)立審計(jì)，經(jīng)驗(yàn)上有不同的合約選擇，這是值得研究的問(wèn)題。目前尚沒(méi)有文章實(shí)證分析假報(bào)告（或執(zhí)業(yè)質(zhì)量）與哪種合約類型更相關(guān)，但經(jīng)濟(jì)理論研究表明，不同合約類型對(duì)代理人的激勵(lì)效應(yīng)有差別，導(dǎo)致代理人的產(chǎn)出（數(shù)量、質(zhì)量等變量的函數(shù)）不一樣。具體到審計(jì)，就是不同合約類型對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量有影響，這是我們?cè)跁?huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)過(guò)程中必須正視的問(wèn)題。

    由于目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以有限責(zé)任制為主，構(gòu)建的是以資合為主的資本文化，出資人是老板，其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師是打工仔。因此本文主要討論資本文化下的事務(wù)所分配問(wèn)題，其委托代理關(guān)系是“老板——雇員”結(jié)構(gòu)。實(shí)踐中事務(wù)所審計(jì)執(zhí)業(yè)一般均采用項(xiàng)目推動(dòng)型的直線制——項(xiàng)目經(jīng)理組織形式，由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人帶領(lǐng)審計(jì)小組在被審計(jì)單位現(xiàn)場(chǎng)工作，再回事務(wù)所出具報(bào)告。項(xiàng)目經(jīng)理及其成員對(duì)審計(jì)質(zhì)量、進(jìn)度、成本的控制起極大的作用。與普通企業(yè)不同，盡管普通企業(yè)也在層級(jí)結(jié)構(gòu)下分權(quán)和授權(quán)，但管理與被管理在同一辦公區(qū)內(nèi)，而且產(chǎn)出易于觀察到或借助于一定手段檢測(cè)到，相比較而言，審計(jì)的信息非對(duì)稱問(wèn)題要嚴(yán)重得多。

    審計(jì)職業(yè)的特點(diǎn)是，勞動(dòng)和知識(shí)密集型，專業(yè)性強(qiáng)；合約雙方都受到市場(chǎng)準(zhǔn)入和執(zhí)業(yè)質(zhì)量監(jiān)管；執(zhí)行層通常遠(yuǎn)離治理層；遵循過(guò)程質(zhì)量保證結(jié)果質(zhì)量的質(zhì)量保證模式，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量具有隱蔽性和驗(yàn)證成本高昂性特征；要對(duì)執(zhí)業(yè)的外部性承擔(dān)責(zé)任，而且制度明確了執(zhí)業(yè)責(zé)任要在企業(yè)資本與人力資產(chǎn)之間進(jìn)行分擔(dān)。以下對(duì)三種合約的選擇情況進(jìn)行討論，考慮到篇幅，本文不進(jìn)行實(shí)證分析。

    審計(jì)提供鑒證服務(wù)就要提高公信力，質(zhì)量是行業(yè)的立身之本，作為審計(jì)這種質(zhì)量比成本、進(jìn)度更重要的作業(yè)，如果將激勵(lì)過(guò)多地與項(xiàng)目收入掛鉤，可能存在誘使注冊(cè)會(huì)計(jì)師將過(guò)多的努力投入到進(jìn)度上而忽視質(zhì)量。鑒于此，根據(jù)霍姆斯特姆和米格羅姆（1991）的證明，固定工資合同可能優(yōu)于根據(jù)可觀測(cè)的變量獎(jiǎng)懲代理人的其他激勵(lì)合同。固定工資合同在審計(jì)行業(yè)可以得到驗(yàn)證，而且一般是規(guī)模相對(duì)較大的事務(wù)所選擇實(shí)施。根據(jù)對(duì)部分實(shí)行固定工資合同的事務(wù)所考察，其審計(jì)程序執(zhí)行比較到位，特別是工作底稿做得比較規(guī)范，這正是固定工資合同反映出的優(yōu)點(diǎn)。