對以代墊費(fèi)用為前提的“兩票結(jié)算”的理解和運(yùn)用

    稅法規(guī)定，同時符合兩個條件的代墊運(yùn)費(fèi)不作為價外費(fèi)用征收增值稅，銷售方不需承擔(dān)稅負(fù)。個別納稅人為追逐經(jīng)濟(jì)利益最大化，利用代墊費(fèi)用對實質(zhì)上的混合銷售行為進(jìn)行所謂的籌劃，把應(yīng)納增值稅的混合銷售收入分解為產(chǎn)品銷售收入和運(yùn)費(fèi)收入，比較典型的方式是購銷雙方實行“兩票結(jié)算”。

    “兩票結(jié)算”是指在貨物購銷活動中，憑貨物發(fā)票和運(yùn)輸發(fā)票收取或支付貨款和運(yùn)費(fèi)的結(jié)算方式。

    按照《增值稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定，同時符合“承運(yùn)部門的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個條件的代墊運(yùn)費(fèi)，是不包括在貨物銷售的價外費(fèi)用之中的。對代墊運(yùn)費(fèi)的判定，不僅看形式，而且要看內(nèi)容、看實質(zhì)，即先判斷購貨方支付的運(yùn)費(fèi)在性質(zhì)上是否是代墊費(fèi)用，然后看形式上是否同時符合不屬于價外費(fèi)用的兩個條件。因此，對于銷貨方而言，符合稅法規(guī)定代墊運(yùn)費(fèi)的“兩票結(jié)算”必須滿足以下條件：

    1.銷售行為發(fā)生地在銷售方，運(yùn)費(fèi)的實際承擔(dān)方為購買方

    出廠價銷售貨物，在貨物銷售時憑按出廠價填開的貨物發(fā)票和由銷售方代付運(yùn)費(fèi)的運(yùn)票向購貨方收取貨款和代墊運(yùn)費(fèi)，即銷售行為發(fā)生地點是在銷售方，計量驗收在銷售方進(jìn)行，貨物運(yùn)送的責(zé)任在銷售方，這才有了應(yīng)由購買方把貨物運(yùn)回并支付運(yùn)費(fèi)的責(zé)任。反之，若銷售行為發(fā)生地點是在購買方，“貨物到購買方質(zhì)檢計量確定購進(jìn)結(jié)算價款”，則貨物運(yùn)送的責(zé)任在銷售方，顯然就不存在代墊費(fèi)用的基礎(chǔ)。如果銷售方的一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，其承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)能夠作為增值稅的扣除項目。對于購買方而言，貨物購買地點在己方，就沒有支付運(yùn)費(fèi)的理由。所以，代墊費(fèi)用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方式中，對于實行“送貨制”的銷售行為只能實行“一票結(jié)算”，即憑貨物銷售發(fā)票結(jié)算，視為混合銷售行為繳納增值稅。

    2.運(yùn)輸途中的貨物風(fēng)險承擔(dān)方為購買方

    納稅人在涉及代墊運(yùn)費(fèi)的購銷合同中明確約定運(yùn)費(fèi)由購貨方承擔(dān)，只有至少明確約定了運(yùn)輸途中發(fā)生的損失及糾紛責(zé)任由購買方承擔(dān)時，方可視為真正意義上的銷售方代墊運(yùn)費(fèi)行為。

    《企業(yè)會計準(zhǔn)則第十四號——收入》和國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實現(xiàn)：