隨著經(jīng)濟(jì)和金融全球化的迅猛發(fā)展，國際避稅與反避稅的斗爭已成為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的“世界大戰(zhàn)”，也是國際國內(nèi)稅務(wù)界和法學(xué)界共同關(guān)注的問題。目前，各國對有關(guān)國際避稅的概念、性質(zhì)以及如何規(guī)范等問題的研究觀點(diǎn)紛呈，莫衷一是，這種局面勢必影響反國際避稅工作的開展。本文試圖從國際避稅的概念入手，界定國際避稅行為及其性質(zhì)，以求對我國反國際避稅的研究有所裨益。

　　一、國際避稅的法律特征及定義界定

　　1、國際避稅的主體：是跨國納稅人，更確切地說是跨國應(yīng)納稅人。因?yàn)樵谝粋€(gè)稅收管轄權(quán)下的符合此管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的每一個(gè)自然人、法人或非法人組織，都是此稅收管轄權(quán)的應(yīng)納稅義務(wù)人，而不論其是否負(fù)有實(shí)際應(yīng)納稅義務(wù)。

　　2、國際避稅的目的：是減少納稅義務(wù)，少交稅或逃避應(yīng)向有關(guān)國家繳納的稅。避稅主體所規(guī)避的，不僅指應(yīng)納的稅額，從更加廣泛的意義上說，是納稅義務(wù)的大小，但其最終結(jié)果會造成應(yīng)繳納稅款的減少。

　　3、國際避稅的手段：是合法或正當(dāng)?shù)?，利用各國稅法?guī)定上的差異、漏洞或不足。

　　4、國際避稅的方式：通過人和財(cái)產(chǎn)在國際間的合法流動來進(jìn)行。

　　5、國際避稅的結(jié)果：在減輕跨國納稅人的納稅義務(wù)上達(dá)到了主客觀的統(tǒng)一。

　　基于以上法律特征，筆者可給國際避稅下一個(gè)定義：國際避稅（International Tax Avoidance）是指跨國應(yīng)納稅人以合法的方式，利用各國稅收法律、法規(guī)的漏洞（loophole）和差異或利用國際稅收協(xié)定中的缺陷，通過變更其經(jīng)營地點(diǎn)、經(jīng)營方式以及人和財(cái)產(chǎn)跨越稅境的流動、非流動等方法來謀求最大限度地減輕或規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的行為。在這個(gè)定義中要注意兩個(gè)詞的含義：一是“稅境”，其含義是指稅收管轄權(quán)的界限，它不像國境那樣，在地理位置上能夠找到一個(gè)明顯的界線或標(biāo)志，由于各國執(zhí)行的稅收原則和政策不同，有時(shí)可能會出現(xiàn)稅境小于、等于或大于國境的不同情況。二是“流動”，它指納稅人跨越稅境從一個(gè)稅收管轄權(quán)范圍向另一個(gè)稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的轉(zhuǎn)移。

　　二、國際避稅行為的性質(zhì)界定

　　目前，我國學(xué)者對國際避稅的性質(zhì)存有很大爭議，有代表性的幾種觀點(diǎn)是：

　　1、認(rèn)為國際避稅是合法行為。其理由是它采用合法的手段，雖然鉆了法律的空子，但畢竟沒有違反法律，不會導(dǎo)致法律責(zé)任。

　　2、認(rèn)為國際避稅是一種間接違法行為。其理由是國際避稅雖然表面沒有違反稅法和有關(guān)國際稅收協(xié)定，但實(shí)際上卻是逃避稅法上規(guī)定的應(yīng)該課稅的行為，減少了相關(guān)國家的稅收收入，造成稅負(fù)不公平和不平等的競爭環(huán)境，應(yīng)該予以追究。

　　3、認(rèn)為國際避稅是一種中性行為。其理由是國際避稅采用合法的方式，納稅人的行為不具有欺詐性質(zhì)，因而是一種不違法的行為，但由于國際避稅給有關(guān)國家財(cái)政收入及稅負(fù)公平原則等造成的危害，它也是一種不合法的行為，總之，這種法律上既沒有明確禁止，也沒有支持的或保護(hù)的行為，是一種既不違法又不合法的中性行為。

　　4、認(rèn)為避稅有合法與不合法或正當(dāng)與不正當(dāng)之分。正當(dāng)?shù)?、合法的避稅行為為?jié)稅；不正當(dāng)?shù)?、不合理的避稅為逃稅。其理由是?guī)避和盡量減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)是每個(gè)投資者和經(jīng)銷商天經(jīng)地義的、普遍的心態(tài)，如果納稅人利用合法的手段如稅收籌劃來達(dá)到這一目的就稱為節(jié)稅，是完全合理的，但如果納稅人采用欺詐和隱瞞等不合法手段來實(shí)現(xiàn)這一目的，就成為逃稅，是為法律所不允許的。因此，反避稅嚴(yán)格地講應(yīng)該是反不正當(dāng)避稅。

　　筆者認(rèn)為，上述4種觀點(diǎn)都有其不妥當(dāng)之處。第一種觀點(diǎn)以避稅所采用的手段合法來確定避稅行為的性質(zhì)合法，是不科學(xué)和不合理的。第二種觀點(diǎn)混淆了違背法律的立法目的和違法兩個(gè)概念，違背前者并不意味著就違反了法律。第三種觀點(diǎn)其實(shí)等于什么也沒有說，一個(gè)法律行為在特定國家的特定時(shí)期只有合法與違法兩種情形，要么合法，要么違法，不存在一個(gè)既不違法又不合法的中間狀態(tài)。這一觀點(diǎn)同樣也犯有與第二種觀點(diǎn)相同的錯(cuò)誤。第四種觀點(diǎn)沒有分清避稅與逃稅的界線，提出了節(jié)稅的概念，同時(shí)將避稅行為分為正當(dāng)與不正當(dāng)兩種，而兩者之間的劃分標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)際上是把避稅概念擴(kuò)大化，把逃稅也列為避稅的一種形式。這樣，在國際稅務(wù)實(shí)踐中，國際避稅與國際逃稅仍然分不清，勢必造成對兩者一視同仁地進(jìn)行懲處的不當(dāng)結(jié)果。另外，稅收籌劃（節(jié)稅）行為本身不一定都是合法的，譬如關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)來避稅的現(xiàn)象正是節(jié)稅所從事的一項(xiàng)主要工作，而不合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為在很多國家已列為非法行列。

　　筆者認(rèn)為，避稅究竟是“合法”還是“違法”，完全取決于有關(guān)國家特定時(shí)期的法律規(guī)定。從各國法律看，避稅的合法性是個(gè)相對概念，一種避稅行為按原來的稅法規(guī)定是合法的，在另一個(gè)時(shí)期卻可能由于新稅法對其加以規(guī)范和限制而成為違法行為；反過來，按一條嚴(yán)格的稅法規(guī)定為違法的行為，在另一時(shí)期也可能會因稅法對其限制和禁止的放寬或取消而成為合法行為。例如，關(guān)聯(lián)公司之間利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅，在稅法沒有明確轉(zhuǎn)讓定價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)以前，這種行為就不能看作是違法的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)還“無法可依”。只有當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)經(jīng)過立法明確規(guī)定后，再利用不合理轉(zhuǎn)讓定價(jià)減輕稅負(fù)就是逃稅行為，是不合法的。所以，我們所說的國際避稅的合法是指這一行為在特定國家的特定時(shí)期是不違法的，甚至可以說是納稅人在履行應(yīng)盡納稅義務(wù)前提下，依據(jù)稅法上的“非不允許”及未規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行自己行為選擇的一種權(quán)利，不但不違法，而且應(yīng)當(dāng)受到法律的保護(hù)。但是，一旦避稅行為在法律中被禁止使用，則以后再出現(xiàn)這種行為，就屬于逃稅，是違法的了。所以，反避稅并非一定要以肯定避稅是否合法為基礎(chǔ)，而應(yīng)以避稅的稅收后果及其所造成的經(jīng)濟(jì)危害為準(zhǔn)則。

　　三、關(guān)于對國際避稅的法律界定

　　國際避稅是屬于稅收法律立法意圖試圖加以控制而現(xiàn)行法律未能實(shí)現(xiàn)有效調(diào)整的行為，它的發(fā)生是由于稅法及稅收協(xié)定的具體規(guī)定和具體制度存在的內(nèi)在缺陷所致。從政府來說，對避稅的界定，不是簡單地用現(xiàn)存稅法條款作尺子就能衡量出來的。界定避稅，就是要把納稅人所有的涉及避稅的事實(shí)或行為從納稅人認(rèn)為或所希望依附的稅法條款上剝離下來。其目的在于發(fā)現(xiàn)稅法及稅收制度中的缺陷，以規(guī)范稅收征管制度，使稅收收入更為公正、合理，以促進(jìn)稅法的完善。

　　隨著國際經(jīng)濟(jì)交往的日益頻繁，國際避稅與反避稅的斗爭更加引起各國的重視。一方面，稅法與反避稅立法日趨嚴(yán)格，部分跨國納稅人用更加巧妙的手段進(jìn)行避稅；另一方面，國際避稅帶來的經(jīng)濟(jì)危害越來越明顯，反國際避稅的立法與措施也越來越詳細(xì)，稅法的完善與成熟也伴隨著這種斗爭進(jìn)行。繼續(xù)加強(qiáng)對國際避稅概念、性質(zhì)和法律判定的理論研究具有重大的意義，在我國對外開放、國際經(jīng)濟(jì)交往日益增多的今天尤為如此。