一家企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱A企業(yè)）找到筆者，介紹說他們公司近期準(zhǔn)備出資10億元，收購另外一家企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱B企業(yè)）持有的探礦權(quán)，B企業(yè)由兩個(gè)自然人股東投資1億元成立，探礦權(quán)是B企業(yè)的唯一資產(chǎn)，資產(chǎn)賬面價(jià)值1億元，評(píng)估價(jià)值10億元。B企業(yè)找了一家中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行了納稅籌劃，設(shè)計(jì)了納稅籌劃方案。方案建議A企業(yè)首先收購B企業(yè)股東持有的股權(quán)，然后再采用特殊重組方式吸收合并B企業(yè)，這樣B企業(yè)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入只繳納20%的個(gè)人所得稅，比直接出售探礦權(quán)少繳一道企業(yè)所得稅，A企業(yè)以特殊重組的方式吸收合并B企業(yè)也無須繳納企業(yè)所得稅。此方案從表面上看似乎對(duì)雙方企業(yè)都有利，減少了探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的稅收負(fù)擔(dān)。但是仔細(xì)分析其實(shí)則不然，籌劃后雙方總體稅負(fù)不僅沒有減少，反而有所增加。

　　一、A企業(yè)直接收購B企業(yè)探礦權(quán)雙方總體稅負(fù)

　　B企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)收入10億元，探礦權(quán)作為一種特許權(quán)，雖然按照無形資產(chǎn)進(jìn)行管理，但轉(zhuǎn)讓中不屬于營業(yè)稅稅目中無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓范圍（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓商標(biāo)權(quán)、轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)、轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、轉(zhuǎn)讓商譽(yù)），因此不征收營業(yè)稅。并且采礦權(quán)不屬于《印花稅暫行條例》規(guī)定的“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”所列舉的五項(xiàng)產(chǎn)權(quán)（財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)），所以也不征收印花稅。但是轉(zhuǎn)讓方企業(yè)需要繳納企業(yè)所得稅，轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的個(gè)人股東需要繳納個(gè)人所得稅。

　　B企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅（10－1）×25%=2.25（億元）

　　B企業(yè)的兩個(gè)股東分得稅后利潤(rùn)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅（10－1－2.25）×20%=1.35（億元）

　　A企業(yè)受讓探礦權(quán)的行為根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定無須繳納稅款

　　A企業(yè)直接收購B企業(yè)探礦權(quán)雙方總體稅負(fù)2.25+1.35=3.6（億元）

　　二、A企業(yè)先收購B企業(yè)股權(quán)再吸收合并B企業(yè)的雙方總體稅負(fù)

　　B企業(yè)的兩個(gè)股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)時(shí)，取得轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入10億元，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)繳納個(gè)人所得稅（10－1）×20%=1.8（億元）。A企業(yè)吸收合并B企業(yè)時(shí)，因其屬于同一控制下且不一家企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱A企業(yè)）找到筆者，介紹說他們公司近期準(zhǔn)備出資10億元，收購另外需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，符合特殊重組條件，A企業(yè)接受B企業(yè)的探礦權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)可以被合并前企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，無須繳納企業(yè)所得稅。但是籌劃方案中忽視了一點(diǎn)，即雖然A企業(yè)出資10億元從B企業(yè)原兩個(gè)自然人股東手中購買了B企業(yè)的股權(quán)，但是B企業(yè)資產(chǎn)并未發(fā)生變化，也未取得所得和繳納企業(yè)所得稅，所以合并前B企業(yè)的探礦權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然是1億元，這樣合并后探礦權(quán)這一特許權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)也仍然是1億元，所以合并后的A企業(yè)在以后無形資產(chǎn)攤銷時(shí)，企業(yè)所得稅前只能扣除1億元，比直接收購探礦權(quán)稅前少攤銷9億元，多繳企業(yè)所得稅9×25%=2.25（億元）.

　　這樣，A企業(yè)先收購B企業(yè)股權(quán)再吸收合并B企業(yè)的雙方總體稅負(fù)是1.8+2.25=4.05（億元）

　　比較上面兩個(gè)方案的總體稅負(fù)可以看出，在不考慮后一方案因特殊重組引起遞延納稅時(shí)間價(jià)值因素的情況下，采用籌劃方案后雙方總體稅負(fù)不僅沒有減少，反而增加4.05－3.6=0.45億元。因此，提醒大家在設(shè)計(jì)納稅籌劃方案時(shí)不能僅為其中一方考慮，還要考慮雙方的總體稅負(fù)，否則有時(shí)還會(huì)弄巧成拙多繳稅。