一、惡意稅收籌劃產(chǎn)生的背景及含義

　　（一）惡意稅收籌劃產(chǎn)生的背景。

　　20世紀(jì)90年代中期以前，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍認(rèn)為稅務(wù)中介在幫助納稅人正確理解和履行納稅義務(wù)方面發(fā)揮了積極作用，稅務(wù)中介為納稅人進(jìn)行的稅收籌劃也通常是合理的，未對稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征收和管理造成障礙。但是20世紀(jì)90年代中期之后，由于企業(yè)經(jīng)營模式、金融市場和全球化運(yùn)營變得愈加復(fù)雜，稅收及法律體系日益變化，不斷發(fā)展的信息技術(shù)工具使更加復(fù)雜且精密的分析、金融產(chǎn)品得以實(shí)現(xiàn)和產(chǎn)生等外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境迅速變化，受稅務(wù)中介之間競爭殘酷，某些國家稅務(wù)咨詢行業(yè)相對寬松的自律環(huán)境，及收費(fèi)與納稅人通過稅收籌劃獲取的稅收利益掛鉤等內(nèi)部環(huán)境的影響，某些國家的稅務(wù)中介不斷推出挑戰(zhàn)稅法極限的稅收籌劃，逐漸形成了稅務(wù)中介有意愿、有能力推廣高風(fēng)險(xiǎn)避稅方案的氛圍，嚴(yán)重威脅了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征收和管理。在2006年9月14～15日舉行的OECD稅收征管論壇第三次會(huì)議上，論壇國高度關(guān)注惡意稅收籌劃的快速蔓延和“不可接受的稅負(fù)最小化安排”與稅務(wù)中介之間的關(guān)聯(lián)，并對此表示擔(dān)憂。在會(huì)議結(jié)束提出的《首爾宣言》中制定了應(yīng)對惡意稅收籌劃的工作計(jì)劃：一是進(jìn)一步完善《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》（OECD Directory of Aggressive Tax Scheme），以掌握惡意稅收籌劃的發(fā)展趨勢并提出應(yīng)對措施。二是調(diào)查研究稅務(wù)中介在稅收不遵從以及推廣“不可接受的稅負(fù)最小化安排”中所起的作用。按照《首爾宣言》制定的計(jì)劃，經(jīng)過一年多的研究，2008年OECD發(fā)布了《對稅務(wù)中介作用的研究（2008年）》，對稅務(wù)中介在稅收不遵從以及推廣“不可接受的稅負(fù)最小化安排”中所起的作用進(jìn)行了較為深入的研究并提出了一些應(yīng)對措施。

　?。ǘ阂舛愂栈I劃的含義。

　　根據(jù)OECD《對稅務(wù)中介作用的研究（2008年）》的界定，惡意稅收籌劃（Aggressive Tax Planning）是指具有下列特征的稅收籌劃：一是可能導(dǎo)致稅法被濫用而出現(xiàn)立法者無法預(yù)見的后果的稅收籌劃。稅務(wù)部門的擔(dān)憂在于，由于籌劃方案設(shè)計(jì)并出售的時(shí)點(diǎn)與稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)方案的存在并頒布立法予以補(bǔ)救的時(shí)點(diǎn)之間通常相隔很長的時(shí)期，以上風(fēng)險(xiǎn)可能會(huì)惡化。二是有利于納稅人的、對與納稅申報(bào)相關(guān)的重大事項(xiàng)是否合法存在的不確定性不進(jìn)行披露的稅收籌劃。稅務(wù)部門的擔(dān)憂在于，為了自身利益，納稅人不公開披露其對法律灰色地帶存在的不確定性或風(fēng)險(xiǎn)的看法。

　　惡意稅收籌劃產(chǎn)生和發(fā)展通常要經(jīng)歷以下幾個(gè)階段：一是某稅務(wù)中介發(fā)現(xiàn)某些生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、財(cái)務(wù)等方面的事前安排加上法律、會(huì)計(jì)等分析可能導(dǎo)致預(yù)料不到的稅收利好結(jié)果。二是該想法經(jīng)開發(fā)后，把可以獲得稅收利好結(jié)果的生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、財(cái)務(wù)等方面的事前安排提供給納稅人。三是方案隨后作為一項(xiàng)“稅收產(chǎn)品”予以出售。四是該稅務(wù)中介的某些競爭者了解到了這項(xiàng)“稅收產(chǎn)品”，接著開發(fā)并出售克隆的“稅收產(chǎn)品”。五是這些克隆的“稅收產(chǎn)品”在更大范圍內(nèi)出售，甚至還通過全國性的報(bào)紙出售，直到被視為“大規(guī)模銷售”，銷售規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過初期市場。六是部分初期不愿參與的納稅人迫于競爭壓力被迫接受該方案。七是方案逐漸被稅務(wù)中介和納稅人視為可接受的做法且不再具有創(chuàng)新性，因而不再被視為惡性。在惡意稅收籌劃方案發(fā)展的過程中，稅務(wù)部門總是滯后于稅務(wù)中介。納稅人通常要在使用惡意稅收籌劃方案進(jìn)行交易一兩年之后，才會(huì)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)納稅申報(bào)表，稅務(wù)機(jī)關(guān)惟有此時(shí)才有機(jī)會(huì)了解到惡意稅收籌劃方案。一旦稅務(wù)部門識別出一項(xiàng)惡意稅收籌劃方案并在操作或立法上予以回應(yīng)，該方案可能已經(jīng)發(fā)展成了進(jìn)化版的方案，并開始新一輪循環(huán)。有時(shí)，方案的進(jìn)化版甚至在稅務(wù)機(jī)關(guān)對該方案采取回應(yīng)措施之前就已售出。

　　二、應(yīng)對惡意稅收籌劃措施的比較分析

　?。ㄒ唬┲贫ㄏ嚓P(guān)法律，要求納稅人和稅務(wù)中介對惡意稅收籌劃方案進(jìn)行事前披露。

　　為應(yīng)對惡意稅收籌劃之目的，一些發(fā)達(dá)國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)通過制定相關(guān)法律，明確納稅人和稅務(wù)中介事前披露惡意稅收籌劃方案的義務(wù)，并規(guī)定不履行披露義務(wù)者要受到相關(guān)處罰。這是稅務(wù)機(jī)關(guān)遏制惡意稅收籌劃最直接、最有效的手段，因?yàn)樵诘谝粫r(shí)間知曉惡意稅收籌劃方案之后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其進(jìn)行深入分析，及時(shí)采取應(yīng)對措施，從源頭上防止惡意稅收籌劃方案蔓延。這方面，美國的做法最具代表性。

　　美國的“應(yīng)報(bào)告交易（Reportable Transactions）制度”。美國的應(yīng)報(bào)告交易制度要求使用應(yīng)報(bào)告交易的納稅人以及籌劃應(yīng)報(bào)告交易的重要顧問向聯(lián)邦稅務(wù)局披露以下內(nèi)容：一是“列舉交易”（Listed Transactions），即與聯(lián)邦稅務(wù)局及財(cái)政部在公共指南中確認(rèn)的避稅交易相同或非常類似的交易。聯(lián)邦稅務(wù)局及財(cái)政部出版的相關(guān)指南以及聯(lián)邦稅務(wù)局網(wǎng)站上公布了列舉交易，聯(lián)邦稅務(wù)局網(wǎng)站上目前公布的列舉交易有33種。二是“應(yīng)報(bào)告交易”，即不是列舉交易，但有可能濫用卻無法確認(rèn)為避稅交易的交易。應(yīng)報(bào)告交易有四種：其一是保密條件下提供的交易；其二是在交易預(yù)期產(chǎn)生的稅收結(jié)果無法獲得情況下，納稅人有權(quán)獲得全部或部分費(fèi)用償還的交易，或者是納稅人支付的費(fèi)用是根據(jù)交易預(yù)期產(chǎn)生的稅務(wù)結(jié)果獲得的情況而定的交易；其三是導(dǎo)致公司納稅人在一年內(nèi)至少申報(bào)1000萬美元虧損或多年內(nèi)至少申報(bào)2000萬美元虧損的交易，合伙企業(yè)及個(gè)人適用類似規(guī)則，但申報(bào)的虧損數(shù)額限制低一些；其四是被聯(lián)邦稅務(wù)局和財(cái)政部公開確認(rèn)為“利益交易”的交易。

　　美國2004年頒布的《就業(yè)促進(jìn)法案》強(qiáng)化了美國政府應(yīng)對濫用避稅措施的能力，其中包括：對納稅人不披露應(yīng)報(bào)告交易及少報(bào)應(yīng)納稅額的新處罰；對未報(bào)告列舉交易的限制性法令進(jìn)行了補(bǔ)充和完善；對不提供有關(guān)應(yīng)報(bào)告交易信息以及沒有提供和持續(xù)提供使用應(yīng)報(bào)告交易客戶名單的重要顧問的處罰。

　?。ǘ┘訌?qiáng)對稅務(wù)中介的監(jiān)督和管理。

　　為了應(yīng)對惡意稅收籌劃給稅收征管帶來的挑戰(zhàn)，一些發(fā)達(dá)國家采取了進(jìn)一步措施強(qiáng)化對稅務(wù)中介的監(jiān)督和管理。美國的做法具有代表性。

　　與稅務(wù)中介簽署未來遵從協(xié)議是美國聯(lián)邦稅務(wù)局管理稅務(wù)中介行為的方法之一，構(gòu)成處罰評估制度的一部分。未來遵從協(xié)議以書面形式規(guī)定了特定稅務(wù)中介未來的行為，由聯(lián)邦稅務(wù)局和稅務(wù)中介簽署。目前，聯(lián)邦稅務(wù)局與大量稅務(wù)中介簽有此類協(xié)議。未來遵從協(xié)議的主要內(nèi)容包括：稅務(wù)中介承諾制定檢查交易的程序，目的是根據(jù)稅務(wù)部門的要求進(jìn)行披露；保留更多記錄的要求；形成定期的內(nèi)部核查制度；就籌劃或已執(zhí)行的安排與交易建立一個(gè)中央數(shù)據(jù)庫；確認(rèn)肩負(fù)專門職責(zé)的關(guān)鍵人物。未來遵從協(xié)議的針對性很強(qiáng)，主要是解決具體問題，不是一種普遍適用的方法。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要對未來遵從協(xié)議的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)控與檢查，以確保其被遵從和執(zhí)行，這是一項(xiàng)耗費(fèi)資源的工作。

　?。ㄈ┡c大企業(yè)納稅人建立增強(qiáng)型關(guān)系，加強(qiáng)對大企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理。

　　目前，一些發(fā)達(dá)國家積極需求與納稅人，特別是大企業(yè)納稅人建立增強(qiáng)型關(guān)系，即稅務(wù)機(jī)關(guān)承諾進(jìn)一步加強(qiáng)對大企業(yè)納稅人的風(fēng)險(xiǎn)管理，幫助大企業(yè)納稅人降低稅收風(fēng)險(xiǎn)和遵從負(fù)擔(dān)；大企業(yè)納稅人承諾向稅務(wù)機(jī)關(guān)披露稅法規(guī)定以外的額外信息，增加透明度。荷蘭在這方面的做法值得借鑒。

　　荷蘭稅務(wù)與海關(guān)管理局于2005年開始了與大型企業(yè)建立增強(qiáng)型關(guān)系的試點(diǎn)工作，具體工作是與20戶特大型企業(yè)簽署“監(jiān)督協(xié)議”（Supervision Agreement）。2006年荷蘭稅務(wù)與海關(guān)管理局?jǐn)U大了上述試點(diǎn)工作，又與另外20家大企業(yè)簽署了監(jiān)督協(xié)議。監(jiān)督協(xié)議的主要內(nèi)容包括：第一，導(dǎo)言（略）。第二，基本原則。本協(xié)議關(guān)注與荷蘭X公司有關(guān)的所有稅收及其征管問題；法律、監(jiān)管權(quán)力以及義務(wù)不受任何限制仍然適用；雙方基于透明、理解及信任的雙邊關(guān)系表達(dá)各自的意圖。第三，稅務(wù)管理部門與X公司之間的協(xié)議。（1）X公司應(yīng)積極向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)一切具有潛在重大稅收風(fēng)險(xiǎn)的事宜；應(yīng)毫無保留且無條件地向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)所有相關(guān)事實(shí)與情況；應(yīng)基于事實(shí)、環(huán)境及采納的立場向稅務(wù)管理部門提供關(guān)于法律后果的意見；提供所需信息要盡快且盡可能完整；對納稅申報(bào)期已過的納稅申報(bào)表，應(yīng)在期滿后盡早報(bào)送，等等。（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)在被X公司告知一項(xiàng)已采用或?qū)⒈徊捎玫淖龇ê螅瑧?yīng)盡快說明有關(guān)所有法律后果的觀點(diǎn)，并與X公司進(jìn)行盡可能多的磋商；在陳述關(guān)于法律后果的觀點(diǎn)時(shí)，應(yīng)考慮實(shí)際的商業(yè)最終期限，如果有必要，應(yīng)加快履行程序；在X公司提交納稅申報(bào)表后應(yīng)盡快對公司稅稅額進(jìn)行評估，并與X公司進(jìn)行盡可能多的磋商；應(yīng)隔一段時(shí)間或定期與X公司討論所有感覺到的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；只要保密規(guī)定允許，就報(bào)告的稅收風(fēng)險(xiǎn)提供手頭的信息，等等。第四，持續(xù)時(shí)間、定期評估與終止。

　　（四）加強(qiáng)國家之間的合作，及時(shí)交換和分享有關(guān)惡意稅收籌劃方案的相關(guān)信息。

　　目前，國家之間加強(qiáng)惡意稅收籌劃信息交換和分享的方式主要有：第一，OECD建立并正在不斷完善《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》，目的是為相關(guān)國家及時(shí)分享最新出現(xiàn)的惡意稅收籌劃方案信息以及應(yīng)對措施提供一個(gè)平臺(tái)。第二，澳大利亞、加拿大、英國和美國于2004年在美國華盛頓特區(qū)成立國際稅收庇護(hù)信息聯(lián)合中心，通過交換、認(rèn)定和控制濫用避稅交易、安排和計(jì)劃，加強(qiáng)稅收征管工作。第三，澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、英國、美國于1998年成立七國避稅論壇，旨在發(fā)布來自避稅港的避稅交易警報(bào)，增強(qiáng)論壇國處理離岸遵從風(fēng)險(xiǎn)的能力。第四，由澳大利亞、加拿大、中國、法國、德國、印度、日本、韓國、英國和美國等10國于2006年成立的利茲堡集團(tuán)，定期會(huì)晤討論全球和國家稅收征管問題，特別是各自面臨的稅收遵從方面的挑戰(zhàn)。

　　三、對我國反避稅工作的啟示

　　1.在條件成熟時(shí)，制定相關(guān)法律要求納稅人和稅務(wù)中介對惡意稅收籌劃方案進(jìn)行事前披露。具體內(nèi)容可以包括：采取列舉法或描述法對惡意稅收籌劃方案進(jìn)行界定；規(guī)定披露惡意稅收籌劃方案的責(zé)任人；規(guī)定披露的時(shí)間以及未按規(guī)定進(jìn)行披露者應(yīng)受到的處罰，等等。

　　2.在加強(qiáng)對稅務(wù)中介一般性監(jiān)督和管理的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)加強(qiáng)對稅務(wù)中介制作和推廣惡意稅收籌劃方案的監(jiān)督和管理。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按先后順序逐步與大中型稅務(wù)中介簽訂打擊惡意稅收籌劃合作協(xié)議，以合作的方式制約稅務(wù)中介制作和推廣惡意稅收籌劃方案。合作協(xié)議中可以要求稅務(wù)中介承諾如下事項(xiàng)：協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行反避稅工作；制定檢查所提供的稅收籌劃的程序；按要求向稅務(wù)機(jī)關(guān)事前披露惡意稅收籌劃相關(guān)信息；保留惡意稅收籌劃相關(guān)信息；建立定期的內(nèi)部核查制度；建立稅收籌劃數(shù)據(jù)庫；指定專人負(fù)責(zé)，等等。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須對合作協(xié)議的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)控和檢查，以確保稅務(wù)中介遵從和執(zhí)行協(xié)議。

　　3.與大企業(yè)建立增強(qiáng)型關(guān)系，加強(qiáng)對大企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理，降低大企業(yè)使用惡意稅收籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn)。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況，首先與10戶稅收風(fēng)險(xiǎn)較高的特大型企業(yè)簽署合作協(xié)議，在合作協(xié)議中規(guī)定雙方的義務(wù)：一方面要求企業(yè)應(yīng)盡快且盡可能完整地向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)一切具有潛在重大稅收風(fēng)險(xiǎn)事宜、相關(guān)事實(shí)與情況、與法律后果相關(guān)的意見，并為稅務(wù)機(jī)關(guān)人員接觸大企業(yè)相關(guān)人員提供方便，等等；另一方面也向企業(yè)承諾稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡的義務(wù)，包括：盡快表明對企業(yè)已采用或?qū)⒉捎米龇ǖ姆珊蠊挠^點(diǎn)，盡快對企業(yè)報(bào)送的納稅申報(bào)表進(jìn)行評估，定期或不定期與企業(yè)討論預(yù)期到的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，告知企業(yè)何種稅收風(fēng)險(xiǎn)在接受調(diào)查等等。

　　4.通過各種平臺(tái)，加強(qiáng)與其他國家的合作，及時(shí)交換和分享惡意稅收籌劃相關(guān)信息。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)可以與OECD相關(guān)部門溝通，爭取獲得《OECD惡意稅收籌劃方案手冊》的使用權(quán)，以便及時(shí)了解惡意稅收籌劃方案相關(guān)信息、發(fā)展趨勢以及其他國家采取的應(yīng)對措施，并在實(shí)際反避稅工作中加以分析和應(yīng)用。此外，作為利茲堡集團(tuán)成員國之一，應(yīng)在集團(tuán)內(nèi)積極推進(jìn)惡意稅收籌劃方案相關(guān)信息和應(yīng)對措施的交換和分享。