一、混合銷售行為的相關(guān)規(guī)定
新《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定：一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。本條第一款所稱非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。本條第一款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)體工商戶在內(nèi)。(這里所指的“以從事貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過(guò)50％，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不到50％)，為研究需要我們把上述混合銷售行為稱之為一般混合銷售行為。
新《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額：銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
二、一般混合銷售行為納稅籌劃的籌劃思路
企業(yè)可以通過(guò)控制應(yīng)稅貨物或勞務(wù)和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的所占比例，來(lái)選擇是繳納增值稅還是繳納營(yíng)業(yè)稅。也就是說(shuō)，在混合銷售行為中，納稅人年貨物銷售額與非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，若使年貨物銷售額超過(guò)50％，則繳納增值稅；若使年非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額(即應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù))超過(guò)50％，則繳納營(yíng)業(yè)稅。那么，到底選擇繳納增值稅，還是營(yíng)業(yè)稅，就要看兩種稅的稅負(fù)大小。
(一)一般納稅人的納稅籌劃
若企業(yè)最終可認(rèn)定為一般納稅人，這需要通過(guò)計(jì)算出稅負(fù)平衡點(diǎn)來(lái)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。
假定納稅人含稅銷售額為S，適用的銷售貨物增值稅稅率為T1，含稅購(gòu)進(jìn)金額為P，適用的購(gòu)買貨物增值稅稅率為T2，
營(yíng)業(yè)稅稅率為T3
應(yīng)納增值稅稅額=S÷(I+T1) T1-P--(1+T2)X T2
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅稅額=SX T3
若使兩稅相等，則S÷(1+T1)XT1一P÷(1+T2)×T2=SXT3
解得P／S=(I+T2)(Tl—T3一TlT3)／(I+T)T2
當(dāng)T1=17％，T2=17％，T3=5％時(shí)，代入上式，算出稅負(fù)平衡點(diǎn)的含稅購(gòu)銷金額比P／S：65．59％
由此可以得出結(jié)論：當(dāng)T1：17％，T2=17％，T3=5％時(shí)，含稅購(gòu)銷金額比=65．59％時(shí)，納稅人繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)是完全一樣的；當(dāng)含稅購(gòu)銷金額比=65．59％時(shí)，納稅人繳納增值稅可以降低稅負(fù)，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)盡量使年貨物銷售額超過(guò)50％；當(dāng)含稅購(gòu)銷金額=65．59％時(shí)，納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅可以降低稅負(fù)，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)盡量使年非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額(即應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅的勞務(wù))超過(guò)50％。
由于增值稅稅率有13％和17％兩種，營(yíng)業(yè)稅稅率也有3％，5％，20％三種，依據(jù)上述公式，增值稅與營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)平衡點(diǎn)的含稅購(gòu)銷金額比便有如下幾種情況
(二)小規(guī)模納稅人的納稅籌劃
若企業(yè)被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，只要考慮企業(yè)適用的增值稅含稅征收率與營(yíng)業(yè)稅稅率的高低。增值稅含稅征收率是3％(從2009年1月1日起小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一調(diào)整為3％)，營(yíng)業(yè)稅稅率主要有兩種，分別是3％、5％，其中，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅稅率為3％；金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)適用營(yíng)業(yè)稅稅率為5％；此外，娛樂業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率為5％～20％。
如果增值稅含稅征收率低于營(yíng)業(yè)稅稅率，納稅人繳納增值稅可以降低稅負(fù)，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)盡量使年貨物銷售額超過(guò)50％。而增值稅含稅征收率23％÷(1+3％)=2．91％，小于營(yíng)業(yè)稅稅率3％、5％和20％，所以，納稅人繳納增值稅可以降低稅負(fù)，也就是說(shuō)，企業(yè)應(yīng)盡量使年貨物銷售額超過(guò)50％。
三、一般混合銷售行為納稅籌劃案例
例1：甲公司為增值稅一般納稅人。2009年10月銷售設(shè)備（適用增值稅稅率17%）率17％)并同時(shí)提供技術(shù)咨詢服務(wù)(由于設(shè)備屬于高尖端產(chǎn)品，因此技術(shù)咨詢服務(wù)費(fèi)用較高，與設(shè)備價(jià)款相當(dāng))，共取得銷售額100萬(wàn)元，該公司為生產(chǎn)設(shè)備而購(gòu)進(jìn)材料支付款項(xiàng)50萬(wàn)元(含增值稅)，適用增值稅稅率17％。請(qǐng)進(jìn)行納稅籌劃。
含稅購(gòu)銷金額比P／S=50÷100=50％<65．59％，因此，納稅人繳納營(yíng)業(yè)稅可以降低稅負(fù)，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)盡量使年非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額(即技術(shù)咨詢服務(wù)勞務(wù))超過(guò)50％。 具體驗(yàn)證如下：
方案1：繳納增值稅。
應(yīng)納增值稅=100÷(1+17％)×17％一50÷(1+17％)×17％=7．26(萬(wàn)元)
方案2：繳納營(yíng)業(yè)稅。
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=100×5％=5(萬(wàn)元)
由此可見，方案2比方案1少繳納稅2．26萬(wàn)元(7．26—5)，所以應(yīng)當(dāng)選擇方案2。
例2：某公司為增值稅小規(guī)模納稅人。銷售額6萬(wàn)元，由于設(shè)備的特殊性，同時(shí)需由其下設(shè)的技術(shù)咨詢服務(wù)部門為客戶提供專門的技術(shù)咨詢服務(wù)，取得服務(wù)費(fèi)5萬(wàn)元。請(qǐng)進(jìn)行納稅籌劃。
增值稅含稅征收率=3％÷(1+3％)=2．91％，
營(yíng)業(yè)稅稅率=5％
根據(jù)前面結(jié)論，由于5％>2．91％，因此，納稅人繳納增值稅可以降低稅負(fù)，在這種情況下，企業(yè)應(yīng)盡量使年貨物銷售額超過(guò)50％。具體驗(yàn)證如下：
方案1：繳納營(yíng)業(yè)稅。
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=(6+5)×5％=0．55(萬(wàn)元)
方案2：繳納增值稅。
應(yīng)納增值稅=(6+5)÷(1+3％)×3％=O．32(萬(wàn)元)。
由此可見，方案2比方案1少納稅0．23萬(wàn)元(0．55-0．32)，所以應(yīng)當(dāng)選擇方案2。
四、特殊混合銷售行為的納稅籌劃
(一)納稅籌劃思路
由于銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計(jì)算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其貨物的銷售額。于是，我們從兩個(gè)方面進(jìn)行考慮：一方面，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定額有可能與實(shí)際發(fā)生額有所偏差，有可能對(duì)企業(yè)不利；另一方面，企業(yè)分別核算需要耗費(fèi)一定的支出。因此，企業(yè)可以針對(duì)自己的具體情況，權(quán)衡得失，來(lái)決定是否分開核算。
(二)納稅籌劃案例
例3：某公司為增值稅一般納稅人，銷售收入為180萬(wàn)元，若分別核算，則銷售設(shè)備含稅收入為100萬(wàn)元，安裝工程收入為80萬(wàn)元，但企業(yè)需多支出核算費(fèi)用0．5萬(wàn)元。若未分開核算，則稅務(wù)機(jī)關(guān)核定銷售設(shè)備含稅收入為110萬(wàn)元，安裝工程收入為70萬(wàn)元。該公司為生產(chǎn)設(shè)備而購(gòu)進(jìn)材料支付款項(xiàng)50萬(wàn)元(含增值稅)。該公司銷售建筑材料的增值稅適用稅率為17％，裝修的營(yíng)業(yè)稅適用稅率為3％。請(qǐng)對(duì)其進(jìn)行納稅籌劃。
方案1：分別核算。
應(yīng)納稅額=100÷(1+17％)×17％一50÷(1+17％)×17％+80×396=9．665(萬(wàn)元)
多支出額=0．5(萬(wàn)元)
合計(jì)支出額=9．665+0．5=10．165(萬(wàn)元)
方案2：未分別核算。
應(yīng)納稅額=“0÷(i+17％)×17％一50÷(1+17％)×17％+70X 3％=10．818(萬(wàn)元)
由此可見，方案1比方案2少支出0．653萬(wàn)元，所以當(dāng)選擇方案1。
總之，納稅人在對(duì)混合銷售行為進(jìn)行籌劃時(shí)，主要是對(duì)比兩種稅種下的總支出大小，最終選擇總支出最小的方案。最后，需注意的是，納稅人對(duì)混合銷售行為進(jìn)行納稅籌劃，需在遵守稅法的前提下，事先得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的批準(zhǔn)與認(rèn)可，以防范納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)，獲取最大的節(jié)稅效益。