“營改增”部分行業(yè)試點已在全國推行數(shù)月。為了享受“營改增”利好，很多企業(yè)將生產(chǎn)性服務(wù)進行分設(shè)和外包，運營成本隨之降低，自身收益顯著增加。但是，一些企業(yè)在執(zhí)行“營改增”政策時的問題也逐步顯現(xiàn)出來。其中，涉外服務(wù)合同扣繳稅款的計算就存在一定的問題。
    實施“營改增”后相關(guān)外國企業(yè)納入“營改增”范圍，并由中方企業(yè)代扣代繳。在稅款計算方法上，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號，以下簡稱37號文件）中規(guī)定，境外單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計算應(yīng)扣繳稅額：應(yīng)扣繳稅額=接受方支付的價款÷（1+稅率）×稅率。這種計算方法實際上是根據(jù)增值稅屬“價外稅”的原理，將對外支付的含稅價轉(zhuǎn)換為不含稅價，適用于全部稅款由外方負(fù)擔(dān)，中方僅履行代扣代繳義務(wù)的正常情形。
    正常情形下，全部稅款由外方負(fù)擔(dān)，中方僅履行代扣代繳義務(wù)。比如，外方轉(zhuǎn)讓某項專利，合同價款為100萬元，合同約定，外方承擔(dān)該業(yè)務(wù)在中國境內(nèi)的所有稅款，那么這100萬元即為含稅價，應(yīng)轉(zhuǎn)換為不含稅價=100÷（1+6%）=94.34萬元，應(yīng)扣繳增值稅稅額=94.34×6%=5.66萬元，應(yīng)扣繳營業(yè)稅金及附加=5.66×12%=0.68萬元，應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=94.34×10%=9.43萬元。外方實際收到的款項=94.34-0.68-9.34=84.32萬元。
    但是，在實踐中，并非所有的交易都屬于上述正常情形，還有兩種非正常情形。
    非正常情形一：增值稅由中方負(fù)擔(dān)，其他稅種由外方負(fù)擔(dān)。對一般納稅人而言，代扣代繳增值稅可以抵扣，且只有增值稅屬于價外稅，相關(guān)企業(yè)在與外方簽訂合同時，一般注明增值稅由中方負(fù)擔(dān)，其他稅種由外方負(fù)擔(dān)。由于增值稅不由外方負(fù)擔(dān)，合同價款即為不含稅價，那么代扣代繳增值稅計算公式應(yīng)變?yōu)椋簯?yīng)扣繳稅額=接受方支付的價款×稅率。
    仍舊以上述案例為例，如果合同約定增值稅由中方負(fù)擔(dān)，其他稅種由外方負(fù)擔(dān)。不含稅價=100萬元，應(yīng)扣繳增值稅稅額（實際由中方承擔(dān)）=100×6%=6萬元，應(yīng)扣繳營業(yè)稅金及附加=6×12%=0.72萬元，應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅=100×10%=10萬元，外方實際收到的款項=100-0.72-10=89.28萬元。
    非正常情形二：全部稅款（含增值稅及附加、企業(yè)所得稅）由中方負(fù)擔(dān)。在這種情形下，合同價款既不含增值稅，也不含其他稅，那就需要對代扣代繳增值稅計算公式進行還原，可以運用代數(shù)的方法進行公式的推導(dǎo)。假設(shè)合同不含稅價（不含增值稅）為T，那么扣除營業(yè)稅金及附加和企業(yè)所得稅后，接受方支付的價款=T-T×增值稅稅率×附加率-T×企業(yè)所得稅征收率，合同不含稅價T=接受方支付的價款÷（1-增值稅稅率×附加率-企業(yè)所得稅征收率），應(yīng)扣繳稅額=接受方支付的價款÷（1-增值稅稅率×附加率-企業(yè)所得稅征收率）×增值稅稅率。
    仍以上述案例為例，合同約定全部稅款由中方負(fù)擔(dān)，外方凈所得為100萬元。不含稅價=100÷(1-6%×12%-10%)=112萬元，應(yīng)扣繳增值稅稅額（實際由中方承擔(dān)）=112×6%=6.72萬元，應(yīng)扣繳營業(yè)稅金及附加（實際由中方承擔(dān)）=6.72×12%=0.8萬元，應(yīng)扣繳企業(yè)所得稅（實際由中方承擔(dān)）=112×10%=11.2萬元，外方實際收到的款項=112-0.8-11.2=100萬元。
    通過比較正常情形和兩種非正常情形，我們會發(fā)現(xiàn)，同樣一筆100萬元的合同，如果統(tǒng)一按37號文件規(guī)定的公式計算，會造成應(yīng)扣繳稅額計算的錯誤，外方將少繳稅款。因為涉外合同涉及的代扣代繳稅款不僅僅是增值稅，還有營業(yè)稅金及附加、企業(yè)所得稅等，同時合同還會約定涉及的稅款由中方承擔(dān)還是外方承擔(dān)。對這樣的經(jīng)濟行為，稅法上其實已經(jīng)進行了規(guī)范，如《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2009〕3號，以下簡稱3號文件）第十條規(guī)定：“扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與本辦法第三條規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。”因此，“營改增”后，計算涉外服務(wù)合同中應(yīng)扣繳稅款額時，應(yīng)借鑒3號文件的規(guī)定分情況計算，不能統(tǒng)一按37號文件規(guī)定的公式計算。