案例

    我公司是上海市一家從事廣告經(jīng)營(yíng)的企業(yè)。從2012年1月1日起，被認(rèn)定為營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)納稅人。2011年11月5日，我公司與客戶簽訂合同，約定為其提供廣告的策劃、設(shè)計(jì)、制作服務(wù)。按照合同約定，對(duì)方支付我公司預(yù)付款30萬(wàn)元，我公司將于2012年2月15日前完成廣告的制作。目前，廣告正處于制作過(guò)程中。請(qǐng)問(wèn)這筆業(yè)務(wù)我公司應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅，還是增值稅？

    專家把脈

    為了貫徹落實(shí)國(guó)務(wù)院關(guān)于先在上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開(kāi)展改革試點(diǎn)的決定，根據(jù)經(jīng)國(guó)務(wù)院同意的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過(guò)渡政策的規(guī)定》等，規(guī)定從2012年1月1日起，在試點(diǎn)地區(qū)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。而目前很多簽訂跨年度合同的試點(diǎn)納稅人對(duì)試點(diǎn)地區(qū)“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”的適用時(shí)間問(wèn)題存在疑慮，不知如何判斷跨年度合同應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅還是增值稅。

    這一問(wèn)題的實(shí)質(zhì)，是如何確定稅收規(guī)范性文件的生效時(shí)間?！抖愂找?guī)范性文件制定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第20號(hào)）第十四條規(guī)定了稅收規(guī)范性文件生效的3種不同情況：一是自公布之日起30日后施行；二是對(duì)公布后不立即施行有礙執(zhí)行的稅收規(guī)范性文件，可以自公布之日起施行；三是經(jīng)授權(quán)對(duì)規(guī)章或上級(jí)稅收規(guī)范性文件作出補(bǔ)充規(guī)定的稅收規(guī)范性文件，施行時(shí)間可與規(guī)章或上級(jí)稅收規(guī)范性文件的施行時(shí)間相同。而《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》及其相關(guān)規(guī)定于2011年11月16日公布，自2012年1月1日起施行，屬于第一種情況。目的是為了讓有關(guān)部門(mén)在人力、物力和組織上做好“營(yíng)改增試點(diǎn)”的準(zhǔn)備工作，以便進(jìn)行宣傳，使社會(huì)周知。同時(shí)有利于納稅人及時(shí)學(xué)習(xí)掌握改革試點(diǎn)的相關(guān)政策，調(diào)整與改革試點(diǎn)相關(guān)的財(cái)務(wù)管理方法，提前做好一般納稅人認(rèn)定等方面的準(zhǔn)備工作。

    對(duì)于“從什么時(shí)候開(kāi)始繳納增值稅”的問(wèn)題，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)人在“營(yíng)改增”相關(guān)規(guī)定公布后的解讀中明確，上海市試點(diǎn)納稅人自2012年1月1日起提供的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)，應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納增值稅，在此之前提供的，仍然按原規(guī)定繳納營(yíng)業(yè)稅。但企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，其業(yè)務(wù)的發(fā)生和現(xiàn)金結(jié)算的時(shí)間往往并不完全一致。如案例中的情況，在2012年1月1日前已經(jīng)收款，但相關(guān)服務(wù)在2012年1月1日之后才提供。這種情況下是以收款還是提供服務(wù)來(lái)判定業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間？考慮這一問(wèn)題的關(guān)鍵，是應(yīng)以納稅人承擔(dān)納稅義務(wù)的時(shí)間來(lái)確定。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）第四十一條規(guī)定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。其中收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)；取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。對(duì)于納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人發(fā)生視同提供應(yīng)稅服務(wù)的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。這與《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定是一致的。因此，對(duì)于存在跨年度業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人（有形動(dòng)產(chǎn)租賃除外），應(yīng)以提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天來(lái)確定應(yīng)納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅。即以納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過(guò)程中或者完成后收到款項(xiàng)之日；提供應(yīng)稅服務(wù)與書(shū)面合同確定的付款孰晚之日；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，以應(yīng)稅服務(wù)完成之日是在2012年1月1日之前，還是之后來(lái)判定。對(duì)于案例中提出的問(wèn)題，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為提供應(yīng)稅服務(wù)之日，而不是收款之日，繳納的稅款應(yīng)是增值稅，而不是營(yíng)業(yè)稅。

    另外，對(duì)于2012年1月1日后，因發(fā)生退款申請(qǐng)退稅，因稅收檢查等原因需要補(bǔ)繳稅款問(wèn)題，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》（財(cái)稅[2011]133號(hào)）第三條明確，試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)在2011年底前已繳納營(yíng)業(yè)稅，2012年1月1日后因發(fā)生退款減除營(yíng)業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的營(yíng)業(yè)稅。試點(diǎn)納稅人2011年底前提供的應(yīng)稅服務(wù)，因稅收檢查等原因需要補(bǔ)繳稅款的，應(yīng)按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅。

    《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第20號(hào)）第十三條規(guī)定，稅收規(guī)范性文件不得溯及既往，但為了更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。在此，建議試點(diǎn)地區(qū)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)際工作中，發(fā)現(xiàn)此類跨年度合同，對(duì)已經(jīng)履行納稅義務(wù)但并不是存在主觀故意，而是由于對(duì)政策理解的不同而錯(cuò)繳了稅種的納稅人，從保護(hù)稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)利和利益的角度進(jìn)行從輕處理。